Автор разбора:  Севостьянова Анна Ивановна – Аудитор, эксперт по бухгалтерскому учёту.

В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

     Так как лизинг является разновидностью аренды, бухгалтерский учет лизинга подчиняется Федеральному стандарту бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Этот стандарт применяется в обязательном порядке, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Однако, организация вправе принять решение о применении Стандарта до указанного срока, например с 2021 года. Это необходимо закрепить в учетной политике.

Для учета операций лизинга в программе используются те же счета бухгалтерского учета, что и для обычной аренды. 

• Полученные в лизинг основные средства учитываются на счете 01.03 «Арендованное имущество». 
• Для учета амортизационных отчислений используется счет 02.03 «Амортизация арендованного имущества». 
• Для начисления расходов в виде лизинговых платежей в целях налогообложения прибыли используется вспомогательный налоговый счет 01.К «Корректировка стоимости арендованного имущества». 
• Для учета расчетов с лизингодателем используется счет 76.07 «Расчеты по аренде». 
• На счете 76.07.1 «Арендные обязательства» учитывается полная стоимость (включая НДС) арендного обязательства (общая сумма лизинговых платежей). 
• На счете 76.07.2 «Задолженность по арендным платежам» учитываются начисленные лизинговые платежи и их оплата. 
• На счете 76.07.5 «Проценты по аренде» учитывается сумма начисленных процентов по арендной плате. Это новый субсчет, который задействуется для учета процентных;
• На счете 76.07.9 «НДС по арендным обязательствам» учитывается общая сумма предъявляемого лизингодателем лизингополучателю НДС и его принятие к вычету. 

1. Поступление предмета лизинга.

     В соответствии с п. 10 ФСБУ 25/2018, арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде. Право пользования активом признается по фактической стоимости (п. 13 ФСБУ 25/2018).

     В соответствии с п. 17 ФСБУ 25/2018, стоимость права пользования активом погашается посредством начисления амортизации. В налоговом учете такого понятия, как право пользования активом, не существует. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

     По общему правилу будущие арендные платежи оцениваются по приведенной стоимости, то есть путем дисконтирования их номинальных величин (п. 14 ФСБУ 25/2018). По сути это означает, что сумма будущих арендных платежей состоит из двух частей: из приведенной стоимости арендных платежей и процентов по аренде. Каждая из этих частей учитывается обособленно.

     После признания обязательство по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018). Начисленные проценты отражаются у арендатора в расходах либо включаются в стоимость инвестиционного актива (п. 20 ФСБУ 25/2018). Указанные изменения сближают российский бухгалтерский учет с МСФО.

     Обращаю Ваше внимание, что оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки, может только арендатор, который применяет упрощенные способы учета (п. 14 ФСБУ 25/2018).

     В целях налогообложения прибыли, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Для подтверждения размера первоначальной стоимости имущества запросите у лизингодателя копии документов о его расходах на покупку лизингового имущества. Размер первоначальной стоимости в налоговом учете подтверждайте копиями документов о расходах лизингодателя.

Формирование проводок при оформлении «Поступления в лизинг»:

• Дт 08.04.2 Кт 76.07.1 — арендные обязательства в сумме лизинговых платежей без НДС;
• Дт 01.03 Кт 08.04.2 — сформирована первоначальная стоимость в БУ и НУ;
• Дт 01.К Кт 08.04.2 — учтена разница между стоимостью договора и расходами лизингодателя (процентный расход) на ресурсах НУ;
• Дт 76.07.5 Кт 76.07.1 — учет дисконтирования обязательств (процентный расход);
• Дт 76.07.9 Кт 76.07.1 — арендные обязательства в сумме НДС.

2. Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

     В бухгалтерском учете амортизацию начисляет только лизингополучатель, но не по предмету лизинга. Амортизации подлежит право пользования активом (ППА). Такое правило установлено п. 17 ФСБУ 25/2018 “Бухгалтерский учет аренды”. Сумму амортизации определяйте исходя из фактической стоимости ППА и срока полезного использования (СПИ) (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 19 ПБУ 6/01 “Учет основных средств”).

СПИ определяют (п. 17 ФСБУ 25/2018, п. п. 4, 20 ПБУ 6/01):

·    исходя из срока аренды, если не предполагается переход права собственности на предмет лизинга;

·    ожидаемого срока службы предмета лизинга, если планируется переход права собственности на предмет лизинга.

Амортизацию рассчитывайте ежемесячно способом, установленным в учетной политике для соответствующей группы объектов ОС (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. п. 18, 19 ПБУ 6/01). 

Амортизацию по ППА начисляйте (п. п. 10, 17 ФСБУ 25/2018, п. 21 ПБУ 6/01, Письмо Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31):

·    начиная с месяца, следующего за месяцем поступления предмета лизинга в организацию, если он пригоден для эксплуатации в запланированных целях;

·    начиная с месяца, следующего за месяцем приведения предмета лизинга в состояние, пригодное для использования. Например, если предмет лизинга требует монтажа, то начинайте начислять амортизацию с месяца, следующего за месяцем окончания монтажа.

Амортизацию по правам пользования активами, предназначенными для использования в предпринимательской деятельности, ежемесячно признавайте в расходах по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99 “Расходы организации”).

Начисление амортизации по ППА отражайте проводкой:

     В налоговом учете, первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

     Первоначальная стоимость объектов ОС включается в расходы через амортизационные отчисления (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). При начислении амортизации лизингополучатель вправе к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 3 (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

     Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда полностью списана стоимость этого объекта либо он выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

     Кроме амортизационных отчислений ежемесячно в налоговом учете лизингополучателя могут признаваться расходы в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу, начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

3. Учет НДС по договору лизинга.

     Принять к вычету вы можете “входной” НДС как с лизинговых платежей, так и с выкупной стоимости имущества вне зависимости от того, как ее уплачиваете: в составе лизинговых платежей или отдельно (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.09.2006 N ММ-6-03/881@)).

     Налог принимайте к вычету в общем порядке – если у вас есть правильно оформленный счет-фактура лизингодателя и первичные документы, операции отражены в бухучете и вы используете предмет лизинга в облагаемой НДС деятельности (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. п. 1, 2 ст. 169 НК РФ).

4. Отражение оплаты лизинговых платежей.

     Для отражения операции по оплате лизинговых платежей формируются проводки по дебету счета 60.02 «Расчеты по авансам выданным», в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетный счет организации»

     Для начисления лизинговых происходит начисление по кредиту счета 76.07.2 «Задолженность по арендным платежам» в корреспонденции с дебетом счетов 76.07.1 «Арендные обязательства» и 19.04 «НДС по приобретенным услугам» задолженность по лизинговому платежу, произведет зачет аванса (при предоплате) и зачтет сумму предъявленного НДС по дебету счета 76.07.1 в корреспонденции с кредитом счета 76.07.9 «НДС по арендным обязательствам».

5. Отражение выкупной стоимости предмета лизинга. Отражение перехода права собственности ОС после окончания договора лизинга.

     На дату перехода права собственности на предмет лизинга он признается собственным основным средством (ОС) в бухгалтерском и налоговом учете лизингополучателя.

     В бухгалтерском учете выкупную стоимость лизингового имущества, выделенную в договоре, лизингополучатели учитывают при формировании фактической стоимости ППА так же, как любые другие лизинговые платежи (пп. “д” п. 7, пп. “а” п. 13, п. 14 ФСБУ 25/2018). Поэтому она учитывается в расходах посредством начисления амортизации (п. 17 ФСБУ 25/2018). Уплату выкупной стоимости, выделенной в договоре, отражайте как уплату обычного лизингового платежа.

     В налоговом учете выкупную стоимость лизингового имущества, выделенную в договоре лизинга, лизингополучатели в расходах не учитывают (п. 5 ст. 270 НК РФ). На дату перехода права собственности на предмет лизинга выкупную стоимость (без учета НДС, подлежащего вычету), как правило, включают в первоначальную стоимость собственного ОС, которую погашают посредством начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Проводки при оформлении выкупа предмета лизинга:

• Дт 60.01 Кт 60.02 — зачет аванса поставщику по выкупной стоимости;
• Дт 76.07.1 Кт 60.01 — выкуп ОС;
• Дт 19.01 Кт 60.01 — принятие к учету НДС;
• Дт 76.07.1 Кт 76.07.9 — списание арендного обязательства в части НДС;
• Дт 26  Кт 02.03 — начисление амортизации по ОС из уменьшенной стоимости;
• Дт 26 Кт 01.К — признание в НУ последнего лизингового платежа;
• Дт 01.01 Кт 01.03 — перенесение ОС в состав собственных в БУ;
• Дт 02.03 Кт 02.01 — перенесение амортизации, начисленной в периоде лизингового договора;
• Дт 02.03 Кт 01.01 — корректировка стоимости ОС в НУ за счет амортизации;
• Дт 01.01 Кт 01.К — корректировка стоимости ОС в НУ за счет неамортизируемой части.

Настоящее разъяснение (письмо) не является нормативным правовым актом, не влечет изменений правового регулирования лизинговых отношений, не содержит норм, влекущих юридические последствия для неопределенного круга лиц, носит информационный характер и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации в понимании, отличном от положений настоящего письма.